Chuẩn mực kiểm toán số 500 về bằng chứng kiểm toán

Căn cứ Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Chuẩn mực kiểm toán số 500: Bằng chứng kiểm toán (gọi tắt là Chuẩn mực kiểm toán số 500) (ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính), Chuẩn mực kiểm toán số 500 được quy định như sau:

1. Quy định chung của Chuẩn mực kiểm toán số 500

1.1. Phạm vi áp dụng của Chuẩn mực kiểm toán số 500

- Chuẩn mực kiểm toán số 500 quy định và hướng dẫn các yếu tố cấu thành bằng chứng kiểm toán trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán (sau đây gọi là “kiểm toán viên”) trong việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đưa ra các kết luận hợp lý làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.

- Chuẩn mực kiểm toán số 500 được áp dụng cho tất cả các bằng chứng kiểm toán thu thập được trong quá trình kiểm toán. Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam khác quy định và hướng dẫn về những khía cạnh cụ thể của cuộc kiểm toán (ví dụ Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 - “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị”), hoặc về bằng chứng kiểm toán được thu thập liên quan đến một vấn đề cụ thể (ví dụ Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 570 - “Hoạt động liên tục”), hoặc về các thủ tục cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán (ví dụ Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 – “Thủ tục phân tích”), và việc đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập (ví dụ Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 – “Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam” và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 – “Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá”).

- Kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán phải tuân thủ các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực kiểm toán số 500 trong quá trình thu thập và xử lý bằng chứng kiểm toán.

Đơn vị được kiểm toán (khách hàng) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có những hiểu biết cần thiết về các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực kiểm toán số 500 để phối hợp công việc với kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán và xử lý các mối quan hệ liên quan đến quá trình cung cấp và thu thập bằng chứng kiểm toán.

1.2. Mục tiêu của Chuẩn mực kiểm toán số 500

Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán để giúp kiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đưa ra các kết luận hợp lý làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.

1.3. Giải thích thuật ngữ trong Chuẩn mực kiểm toán số 500

Trong các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, các thuật ngữ dưới đây được hiểu như sau:

1.3.1. Tài liệu, sổ kế toán

Tài liệu, sổ kế toán: Là các ghi chép ban đầu và các chứng từ, tài liệu đi kèm như séc, chứng từ chuyển khoản điện tử; hóa đơn; hợp đồng; Sổ Cái và sổ chi tiết, chứng từ ghi sổ hàng ngày và các điều chỉnh khác cho báo cáo tài chính không được phản ánh trong chứng từ ghi sổ hàng ngày; và các tài liệu như bảng phân bổ chi phí, bảng tính toán, đối chiếu và thuyết minh;

1.3.2. Tính thích hợp

Tính thích hợp (của bằng chứng kiểm toán): Là tiêu chuẩn đánh giá về chất lượng của các bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo phù hợp và đáng tin cậy để hỗ trợ cho kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán;

1.3.3. Bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác;

1.3.4. Chuyên gia của đơn vị được kiểm toán

Chuyên gia của đơn vị được kiểm toán: Là một cá nhân hoặc một tổ chức có kinh nghiệm chuyên môn trong một lĩnh vực riêng biệt ngoài lĩnh vực kế toán, kiểm toán, mà công việc của chuyên gia trong lĩnh vực đó được đơn vị được kiểm toán sử dụng trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính;

1.3.5. Tính đầy đủ

Tính đầy đủ (của bằng chứng kiểm toán): Là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng bằng chứng kiểm toán. Số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót trọng yếu và chất lượng của mỗi bằng chứng kiểm toán.

2. Nội dung Chuẩn mực kiểm toán số 500

2.1. Bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp

Kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp với từng hoàn cảnh nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp (xem hướng dẫn tại đoạn A1 - A25 Chuẩn mực kiểm toán số 500 ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC).

2.2. Tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán

- Khi thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét tính phù hợp và độ tin cậy của tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán (xem hướng dẫn tại đoạn A26 - A33 Chuẩn mực kiểm toán số 500 ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC).

- Nếu tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán được tạo lập nhờ sử dụng công việc của chuyên gia của đơn vị được kiểm toán, tùy thuộc vào tầm quan trọng của công việc của chuyên gia đối với mục đích kiểm toán, kiểm toán viên phải thực hiện các việc sau ở phạm vi cần thiết để (xem hướng dẫn tại đoạn A34 - A36 Chuẩn mực kiểm toán số 500 ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC):

+ Đánh giá năng lực, khả năng và tính khách quan của chuyên gia đó (xem hướng dẫn tại đoạn A37 - A43 Chuẩn mực kiểm toán số 500 ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC);

+ Tìm hiểu về công việc của chuyên gia đó (xem hướng dẫn tại đoạn A44 - A47 Chuẩn mực kiểm toán số 500 ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC);

+ Đánh giá tính thích hợp của công việc của chuyên gia được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán cho cơ sở dẫn liệu có liên quan (xem hướng dẫn tại đoạn A48 Chuẩn mực kiểm toán số 500 ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC).

- Khi sử dụng tài liệu, thông tin do đơn vị được kiểm toán tạo ra, kiểm toán viên phải đánh giá liệu tài liệu, thông tin đó có đủ tin cậy cho mục đích kiểm toán hay không, bao gồm (khi cần thiết):

+ Thu thập bằng chứng kiểm toán về tính chính xác và tính đầy đủ của tài liệu, thông tin (xem hướng dẫn tại đoạn A49 - A50 Chuẩn mực kiểm toán số 500 ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC);

+ Đánh giá liệu tài liệu, thông tin có đủ chính xác và chi tiết cho mục đích kiểm toán hay không (xem hướng dẫn tại đoạn A51 Chuẩn mực kiểm toán số 500 ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC).

2.3. Lựa chọn phần tử kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán

Khi thiết kế các thử nghiệm kiểm soát và kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phải xác định phương pháp hiệu quả để lựa chọn các phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục đích của thủ tục kiểm toán (xem hướng dẫn tại đoạn A52 - A56 Chuẩn mực kiểm toán số 500 ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC).

2.4. Tính không nhất quán, hoặc những hoài nghi về độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán

Kiểm toán viên phải xác định các điều chỉnh hoặc bổ sung cần thiết đối với các thủ tục kiểm toán để giải quyết các vấn đề sau và phải xem xét ảnh hưởng (nếu có) của vấn đề sau đây đến các khía cạnh khác của cuộc kiểm toán (xem hướng dẫn tại đoạn A57 Chuẩn mực kiểm toán số 500 ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC):

- Bằng chứng kiểm toán thu thập được từ nguồn này không nhất quán với bằng chứng thu thập được từ nguồn khác; hoặc

- Kiểm toán viên hoài nghi về độ tin cậy của tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán.

3. Hướng dẫn áp dụng Chuẩn mực kiểm toán số 500

Khi thực hiện Chuẩn mực kiểm toán số 500 cần tham khảo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 .

3.1. Bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp

Hướng dẫn đoạn 06 Chuẩn mực kiểm toán số 500 (ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC) như sau:

(i) Bằng chứng kiểm toán rất cần thiết để giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến và lập báo cáo kiểm toán. Bản chất của bằng chứng kiểm toán là mang tính tích lũy và được thu thập chủ yếu từ việc thực hiện các thủ tục kiểm toán trong suốt cuộc kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán cũng có thể bao gồm các tài liệu, thông tin có được từ các nguồn khác, như từ các cuộc kiểm toán trước (trừ khi kiểm toán viên cho rằng các sự kiện phát sinh từ khi kết thúc cuộc kiểm toán trước có thể làm tài liệu, thông tin đó không còn phù hợp với cuộc kiểm toán hiện tại, theo quy định tại đoạn 09 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC) hoặc từ thủ tục kiểm soát chất lượng của doanh nghiệp kiểm toán trong việc xem xét chấp nhận khách hàng. Các ghi chép về kế toán (chứng từ, sổ kế toán…) của đơn vị được kiểm toán là một nguồn bằng chứng kiểm toán chủ yếu và quan trọng, ngoài các nguồn khác từ bên trong và bên ngoài đơn vị. Các tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán có thể được lập bởi một chuyên gia do đơn vị được kiểm toán tuyển dụng hoặc thuê. Bằng chứng kiểm toán còn bao gồm tài liệu, thông tin hỗ trợ, chứng minh cho cơ sở dẫn liệu của Ban Giám đốc và cả những tài liệu, thông tin trái chiều với cơ sở dẫn liệu đó. Ngoài ra, trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể sử dụng sự thiếu tài liệu, thông tin như một bằng chứng kiểm toán (ví dụ khi Ban Giám đốc từ chối giải trình các vấn đề mà kiểm toán viên yêu cầu).

(ii) Phần lớn công việc mà kiểm toán viên thực hiện nhằm hình thành ý kiến kiểm toán là thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán. Ngoài thủ tục phỏng vấn, các thủ tục kiểm toán khác để thu thập bằng chứng kiểm toán gồm kiểm tra, quan sát, xác nhận, tính toán lại, thực hiện lại và các thủ tục phân tích, thường được thực hiện kết hợp với nhau. Mặc dù thủ tục phỏng vấn có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán quan trọng, kể cả cung cấp bằng chứng về sai sót nhưng nếu chỉ phỏng vấn thì chưa đủ để cung cấp bằng chứng kiểm toán về việc không có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu hoặc về tính hữu hiệu của các kiểm soát.

(iii) Như đã giải thích trong đoạn 05 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 (ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC), kiểm toán viên đạt được sự đảm bảo hợp lý khi đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm giảm rủi ro kiểm toán (là rủi ro mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không thích hợp khi báo cáo tài chính còn có những sai sót trọng yếu) đến một mức độ thấp có thể chấp nhận được.

(iv) Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán có mối liên hệ tương quan. “Đầy đủ” là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng của bằng chứng kiểm toán. Số lượng của bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót (rủi ro được đánh giá ở mức độ càng cao thì cần càng nhiều bằng chứng kiểm toán) và đồng thời chịu ảnh hưởng bởi chất lượng của bằng chứng kiểm toán đó (chất lượng mỗi bằng chứng kiểm toán càng cao thì cần càng ít bằng chứng kiểm toán). Tuy nhiên, nhiều bằng chứng kiểm toán được thu thập không có nghĩa là chất lượng bằng chứng kiểm toán được đảm bảo.

(v) “Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng của bằng chứng kiểm toán, bao gồm sự phù hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán trong việc giúp kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán. Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng bởi nguồn gốc, nội dung của bằng chứng kiểm toán và phụ thuộc vào hoàn cảnh cụ thể mà kiểm toán viên đã thu thập được bằng chứng đó.

(vi) Đoạn 26 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 (ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC) yêu cầu kiểm toán viên đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn để xác định liệu đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm giảm rủi ro kiểm toán đến một mức độ thấp có thể chấp nhận được hay chưa và từ đó đưa ra kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 nêu ra các vấn đề như nội dung các thủ tục kiểm toán, tính kịp thời của việc lập và trình bày báo cáo tài chính, và sự cân bằng giữa lợi ích và chi phí. Đây là các yếu tố phù hợp khi kiểm toán viên đưa ra xét đoán chuyên môn về việc liệu đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp hay chưa.

3.1.1. Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán

- Một số bằng chứng kiểm toán được thu thập bằng cách thực hiện các thủ tục kiểm toán để kiểm tra tài liệu, sổ kế toán, ví dụ qua việc phân tích, soát xét và thực hiện lại các thủ tục đã được đơn vị thực hiện trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính; đối chiếu các loại tài liệu, thông tin liên quan và việc sử dụng các tài liệu, thông tin đó. Qua việc thực hiện các thủ tục kiểm toán đó, kiểm toán viên có thể xác định rằng các tài liệu, sổ kế toán đã nhất quán và thống nhất với báo cáo tài chính.

- Việc xem xét các bằng chứng kiểm toán có tính nhất quán được thu thập từ các nguồn khác nhau hoặc có nội dung khác nhau thường giúp kiểm toán viên đạt được sự đảm bảo cao hơn so với việc xem xét riêng lẻ các bằng chứng kiểm toán. Ví dụ, tài liệu, thông tin chứng thực thu thập được từ một nguồn độc lập bên ngoài đơn vị có thể làm tăng mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên đạt được từ các bằng chứng kiểm toán thu được từ nội bộ đơn vị được kiểm toán, như bằng chứng trong các tài liệu, sổ kế toán, biên bản họp, hoặc giải trình của Ban Giám đốc.

- Thông tin từ các nguồn độc lập ngoài đơn vị được kiểm toán mà kiểm toán viên có thể sử dụng làm bằng chứng kiểm toán bao gồm xác nhận từ bên thứ ba, báo cáo của các chuyên gia phân tích, và dữ liệu có thể so sánh về các đối thủ cạnh tranh.

3.1.2. Các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán

- Theo quy định và hướng dẫn tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 và 330, bằng chứng kiểm toán được sử dụng để đưa ra kết luận làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán được thu thập bằng cách:

+ Thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro;

+ Thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo, bao gồm:

++ Thử nghiệm kiểm soát theo yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, hoặc theo lựa chọn của kiểm toán viên;

++ Thử nghiệm cơ bản, bao gồm các kiểm tra chi tiết và các thủ tục phân tích cơ bản.

- Các thủ tục kiểm toán được mô tả trong các đoạn A14 - A25 dưới đây có thể được sử dụng như các thủ tục đánh giá rủi ro, thử nghiệm kiểm soát hoặc thử nghiệm cơ bản, tùy thuộc vào hoàn cảnh mà kiểm toán viên áp dụng các thủ tục này. Như đã hướng dẫn trong đoạn A35 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 (ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC), trong một số trường hợp nhất định, bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các cuộc kiểm toán trước cũng có thể cung cấp bằng chứng cho cuộc kiểm toán hiện tại nếu kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán để chứng minh các bằng chứng kiểm toán từ các cuộc kiểm toán trước vẫn tiếp tục phù hợp cho cuộc kiểm toán hiện tại.

- Nội dung và lịch trình của các thủ tục kiểm toán được áp dụng có thể bị ảnh hưởng bởi thực tế là một số dữ liệu kế toán và các tài liệu, thông tin khác có thể chỉ có ở dạng điện tử hoặc chỉ có tại một thời điểm nhất định. Ví dụ, các chứng từ gốc (như đơn đặt hàng và hóa đơn) có thể chỉ tồn tại ở dạng điện tử khi đơn vị sử dụng thương mại điện tử, hoặc có thể đã bị loại bỏ sau khi quét ảnh trong trường hợp đơn vị sử dụng hệ thống xử lý hình ảnh để hỗ trợ việc lưu trữ và tra cứu.

- Các tài liệu, thông tin điện tử nhất định có thể không khôi phục được sau một khoảng thời gian nhất định, ví dụ nếu các tệp dữ liệu đã bị thay đổi và không có dữ liệu sao lưu. Do đó, tùy theo chính sách lưu trữ tài liệu, thông tin của đơn vị, kiểm toán viên có thể thấy cần thiết phải yêu cầu đơn vị lưu trữ một số tài liệu,thông tin để kiểm toán viên soát xét hoặc kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán tại thời điểm có sẵn tài liệu, thông tin đó.

3.1.2.1. Kiểm tra

- Việc kiểm tra bao gồm kiểm tra tài liệu, sổ kế toán hoặc chứng từ, có thể từ trong hoặc ngoài đơn vị; ở dạng giấy, dạng điện tử, hoặc các dạng thức khác; hoặc kiểm tra tài sản hiện vật. Việc kiểm tra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ cung cấp các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy khác nhau, tùy thuộc vào nội dung, nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán và tùy thuộc vào tính hữu hiệu của các kiểm soát đối với quá trình tạo lập ra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ thuộc nội bộ đơn vị. Ví dụ về thủ tục kiểm tra trong thử nghiệm kiểm soát là kiểm tra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ để thu thập bằng chứng về việc phê duyệt.

- Một số chứng từ là bằng chứng kiểm toán trực tiếp về sự hiện hữu của một tài sản, ví dụ một chứng từ cấu thành một công cụ tài chính như cổ phiếu hoặc trái phiếu. Việc kiểm tra các chứng từ này có thể không nhất thiết cung cấp bằng chứng kiểm toán về quyền sở hữu hay giá trị. Ngoài ra, việc kiểm tra một hợp đồng đã được thực hiện có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán liên quan đến việc áp dụng các chính sách kế toán của đơn vị, như việc ghi nhận doanh thu.

- Việc kiểm tra các tài sản hữu hình có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy về sự hiện hữu của các tài sản đó, nhưng có thể không cung cấp bằng chứng về quyền và nghĩa vụ của đơn vị hay giá trị của tài sản. Việc kiểm tra các khoản mục hàng tồn kho riêng rẽ có thể đi kèm với việc quan sát kiểm kê hàng tồn kho.